Противостояние публичного и частного интереса в поле налогового права неспроста было и остается одним из популярных направлений научных исследований. Наличие четких критериев разграничения правомерного и неправомерного поведения, преодоление спорных моментов в сфере налогообложения имеют принципиальное значение для всех участников налоговых правоотношений. То обстоятельство, что этой темы в своих работах касались ученые разных сфер права (финансового, налогового, бюджетного, конституционного, гражданского права и процесса), [3, с. 14; 4, с. 106; 5, с. 29; 7, с. 8; 8, с. 8; 9, с. 19; 10, с. 7 – 8] и неиссякаемый научный интерес к ней лишь подчеркивает остроту проблемы.
Статья 17 Конституции РФ[1] закрепляет принцип добросовестности и незлоупотребления правом участниками правоотношений, устанавливая правило, в силу которого осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. На сегодняшний день указанный конституционный принцип в налоговых правоотношениях проявляется, в том числе, в императивном запрете налогоплательщикам извлекать необоснованную налоговую выгоду в процессе предпринимательской и иной экономической деятельности (ст. 54.1 Налогового кодекса РФ[2]).
Существенный вклад в становление концепции добросовестности налогоплательщика внес Конституционный Судом РФ, формируя ее с 1998 г. Поводом для вмешательства Конституционного Суда РФ стала ситуация, когда предприниматели, своевременно представившие в обслуживающие их коммерческие банки платежные поручения на уплату налогов, оказались не исполнившими свою налоговую обязанность. Соответствующие денежные средства были списаны с расчетных счетов организаций, но в бюджет не поступили, в результате – налоговые инспекции взыскали с них недоимки по налогам в бесспорном порядке. Конституционный Суд РФ указал, что истолкование в системной связи положений Конституции РФ о налогообложении и праве собственности не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Учитывая, что уплата налогов юридическим лицом может быть осуществлена лишь при посредничестве обслуживающей кредитной организации, конституционная обязанность налогоплательщика считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитной организации денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности[3]. Таким образом, Конституционный Суд РФ при формировании правовой позиции по рассматриваемому вопросу ввел категорию «добросовестность налогоплательщика», которая прямо в Налоговом кодексе РФ не закреплена до сих пор. Как известно, презумпция добросовестности налогоплательщика выводится из системного толкования положений п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, на такой подход опять же внимание обратил Конституционный Суд РФ в своих определениях[4].
Вместе с тем, указанная позиция Конституционного Суда РФ не была воспринята однозначно и требовала разъяснений относительно того, что имеется ввиду под добросовестным поведением, поскольку введение в терминологию налоговых отношений категории «добросовестность» повлекло совершено конкретные правовые последствия для налогоплательщиков – риск переоценки их налоговых обязательств. С соответствующим запросом в Конституционный Суд РФ обратилось тогда еще Министерство РФ по налогам и сборам, в результате чего появляется термин «недобросовестный налогоплательщик», однако суд так и не разъяснил, что следует понимать под добросовестным (недобросовестным) поведением[5]. Лишь в 2017 году Конституционный Суд РФ коротко отметил, что добросовестно значит без каких-либо злоупотреблений (создания различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения и т.п.)[6].
В целом же содержание презумпции добросовестности налогоплательщика раскрывалось благодаря правоприменительной практике и, прежде всего, в этом вопросе нужно отдать должное вкладу Высшего Арбитражного Суда РФ, который в 2006 году сформулировал основной постулат презумпции добросовестности налогоплательщика: действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны, если налоговым органом в установленном порядке не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы[7]. Исходя из этого, незаконное и недобросовестное поведение налогоплательщика взаимосвязанные, но не тождественные явления. Формальное соответствие налоговой политики предпринимателя закону не исключает недобросовестности поведения.
Нормальное функционирование любых правоотношений, налоговых в том числе, не приемлет «односторонней» добросовестности. Следует согласиться с О.В. Борисовой в том, что добросовестность участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, как конституционный принцип, в равной степени адресуется государственным органам и налогоплательщикам [2, с. 11]. Поэтому нужно отметить и те акты Конституционного Суда РФ, в которых он, по сути, призывал и самих органов власти честно исполнять свои обязанности, не перекладывая их на налогоплательщиков. Конституционный Суд РФ сформулировал правило, в силу которого «правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством»[8]. Помимо этого, неоднократно приходилось Конституционному Суду РФ защищать налогоплательщиков от необоснованного применения обратной силы закона или акта высшего суда, содержащего толкование нормы права, и он неизменно подчеркивал недопустимость отступления от принципа правовой определенности, осуждая действия налоговых органов как не отвечающие требованиям справедливости и создающие препятствия для осуществления налогоплательщиками законной экономической деятельности[9].
Из анализа последующих актов Конституционного Суда РФ видно, что им пресекаются любые попытки превратного толкования его позиции налогоплательщиками. Так, по одному из обращений предпринимателя Конституционный Суд РФ подчеркнул недопустимость использования гражданско-правового инструментария для создания «схем незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков»[10].
С этого времени в позиции Конституционного Суда РФ в связи с активным использованием предпринимателями гражданско-правовых механизмов «оптимизации» налогообложения презумпция добросовестности налогоплательщика начинает обновляться и не в пользу последнего. Конституционный Суд РФ поддерживает начинающуюся оформляться судебную практику противодействия необоснованной налоговой выгоде и обращает внимание на то, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок[11]. Постепенно складывается правовая позиция, в основе которой лежит запрет на злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями, влекущими неправомерное сокращение налоговых поступлений в бюджет[12].
Как видно, в сформировавшейся позиции акцент сместился с презумпции добросовестности налогоплательщика в сторону недопустимости злоупотребления правами и в целом в плоскость приоритета публичных интересов. Эта подвижка, как нам кажется, привела к тому, что в позиции Конституционного суда РФ стали вкрадываться противоречия, спровоцированные профискальной предвзятостью, что вызвало разногласия и среди судей Конституционного Суда РФ. В качестве иллюстрации имеет смысл остановиться на нескольких примерах из его практики.
Рассматривая жалобу предпринимателя, Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что только при условии оплаты цеденту полученного от него права требования к поставщику, проведенный зачет встречных требований может признаваться влекущим реальные затраты налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога, а сами начисленные суммы налога – фактически оплаченными налогоплательщиком и, следовательно, подлежащими вычету. Один из судей выразил категорическое несогласие с этой позицией, основываясь в том числе и на ее противоречии ранее состоявшемуся решению по аналогичному делу, в котором Конституционный Суд РФ встал на сторону предпринимателя[13]. Речь идет о Постановлении Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. № 3-П, в котором он признал такую же форму расчетов правомерной и обратил внимание на то, что фактически уплаченные поставщикам суммы налога не должны пониматься только как уплата непосредственно в виде денежной суммы и что уплатой может быть признан зачет встречных требований[14].
Другой пример связан с очередным витком борьбы налоговых органов с необоснованной налоговой выгодой, а конкретно с таким ее проявлением как дробление бизнеса, не обусловленное разумными деловыми целями. В Конституционном Суде РФ генеральный директор общества пытался оспорить конституционность ряда положений НК РФ. Поводом для обращения стали итоги налоговой проверки общества и последующее крайне негативное развитие событий вплоть до привлечения к уголовной ответственности руководителя. Налоговый орган по итогам проверки общества, придя к выводу о том, что общество в результате искусственного дробления бизнеса (путем создания группы взаимозависимых организаций и индивидуальных предпринимателей) получило необоснованную налоговую выгоду, выразившуюся в уменьшении налоговой базы за счет использования налогоплательщиками, входящими с ним в группу, специальных налоговых режимов, доначислил ему суммы налогов в том размере, в каком общество должно было бы их уплатить, если бы аффилированные с ним налогоплательщики не принимали участия в предпринимательской деятельности, включив в налоговую базу по ним стоимость товаров, реализованных контрагентами общества, и привлек к налоговой ответственности за неуплату налогов в требуемом размере. По мнению заявителя, оспариваемые им положения НК РФ позволяют правоприменительным органам включать в налоговую базу денежные средства, полученные не организацией-налогоплательщиком, а ее контрагентами, формально обосновывая это дроблением бизнеса, – без установления взаимосвязи указанных лиц, без оспаривания совершенных ими сделок и фактически при отсутствии объекта налогообложения, а потому он просил признать эти положения противоречащими Конституции РФ. Конституционный Суд РФ позицию заявителя не поддержал. В свою очередь, официальное мнение Конституционного Суда РФ не поддержал один из судей.
Свою позицию он мотивировал тем, что недобросовестность и получение необоснованной налоговой выгоды нельзя принимать за состав правонарушения в действиях налогоплательщика, поскольку они не имеют законных правовых последствий в виде ответственности. Налоговое обязательство возможно лишь на законных основаниях, а необоснованной может быть лишь выгода, которая получена в нарушение закона. Не бывает необоснованных налоговых выгод иначе как в составе правонарушения, которое должно быть формально предусмотрено законом. Кроме того, он отметил, что деятельность участников координационного соглашения налоговые органы признали «фиктивной», не оспаривая при этом в суде ни само соглашение, ни другие сделки, и не требуя применения последствий их недействительности. Судья обратил внимание и на то, что в деле о банкротстве общества арбитражный суд посчитал, что реальность взаимоотношений участников соглашения подтверждается представленными в материалы дела документами, налоговый же орган не представил доказательств отсутствия намерения сторон на создание правовых последствий сделки. В итоге он пришел к выводу, что в правоприменительной интерпретации оспариваемые статьи НК РФ позволяют предположить нарушение не только поименованных в жалобе конституционных положений, но и конституционно охраняемой свободы договора, принципов правовой определенности, поддержания доверия к закону и действиям властей и даже разделения властей[15].
Приведенное определение Конституционного Суда РФ, на наш взгляд, противоречит его более ранним позициям, где добросовестность налогоплательщика презюмируется[16]. Придание тому или иному положению нормативного акта силы презумпции, как известно, перераспределяет бремя доказывания при возникновении споров. Презумпция добросовестности налогоплательщика обязывает налоговые органы доказывать обратное[17]. Однако, в рассмотренном примере Конституционный Суд РФ применил формальный подход, использовав стандартную формулировку о том, что оспариваемые положения сами по себе не противоречат Конституции РФ. Хотя совершенно очевидно, что в конкретной ситуации сочетание оспариваемых положений НК РФ дало сбой. Требовалась четкая позиция органа конституционного контроля по таким казусам, он же, отказав в принятии жалобы к рассмотрению, по сути сохранил по аналогичным делам состояние неопределенности. И, как отмечает Ж.Г. Попкова, негативные последствия этого состояния ложатся именно на налогоплательщиков [6, с. 9].
О правовой квалификации действий обеих сторон в противостоянии по вопросу дробления бизнеса мы писали ранее [1, с. 13]. Здесь же добавим, что проблема неопределенности понятия «необоснованная налоговая выгода» характерна не только для российского правопорядка, это и камень преткновения в налоговом регулировании других стран. Так, о терминологическом хаосе в вопросе уклонения от уплаты налогов в законодательстве и прецедентном праве Европейского Союза пишет С. Онер [14, c. 96]. Исследуя подходы разных стран к вопросу о налоговой выгоде, Д. Фернандес и К. Садик подчеркивают необходимость четкого определения «налоговой выгоды», которая пока во многих странах определена в общих чертах [13, с. 94]. Проблема неопределенности понятия уклонения от уплаты налогов и необходимости согласования частных и публичных интересов в сфере налогообложения подталкивает исследователей к поиску новых идеологических подходов. Одним из таких примеров является теория сотрудничества Э.К. Чаффи, который предлагает рассматривать корпорацию как сотрудничество между правительством и отдельными лицами, организующими, управляющими и владеющие корпорацией. По его мнению, при таком подходе становится очевидной недопустимость агрессивного уклонения от уплаты налогов с корпораций [12, с. 99, 160].
Возвращаясь к отечественной правовой действительности, отметим, что и в нашей стране получение налоговой выгоды – это в целом законная деятельность налогоплательщика по уменьшению своего налогового бремени, выгода признается необоснованной в случае злоупотребления налогоплательщиком правами. В этой связи нами не оспаривается допустимость ограничений по отношению к деловой активности налогоплательщиков, которая носит явно агрессивный характер.
Правовая регламентация, направленная на согласование интересов государства и налогоплательщиков, и определяющая такую меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование, нельзя рассматривать в качестве нарушающего конституционные права и свободы граждан и организаций как налогоплательщиков. Вместе с тем, на наш взгляд, административный порядок признания налогоплательщика недобросовестным применяться не должен. Поскольку противоречит конституционному принципу добросовестности, влечет неоправданное вмешательство в экономическую деятельность налогоплательщиков. Обстоятельствам каждой конкретной ситуации, создающей сомнения в добросовестности налогоплательщика, должна быть дана правовая оценка судом. Альтернативой этому может быть лишь прояснение спорной ситуации в переговорах между налоговым органом и налогоплательщиком, в которых у каждой стороны будет реальная возможность обосновать свою позицию и представить необходимые доказательства. В случае же безуспешности внесудебных процедур, только констатация судом доказанности факта недобросовестного получения налоговой выгоды, может порождать соответствующие правовые последствия для налогоплательщика.
Как уже отмечалось, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган[18]. Верховный Суд РФ указанную позицию подтвердил, дав аналогичное разъяснение в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства[19]. Наконец, Федеральная налоговая служба РФ, разъясняя статью 54.1. НК РФ, говорит о презумпции добросовестности налогоплательщика как одном из «важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом»[20].
Анализ указанных актов определенно указывает на несколько ключевых моментов в оценке добросовестности налогоплательщика: 1) действия налогоплательщика, направленные на оптимизацию налогообложения, являются правомерными; 2) доказывать обратное – обязанность налогового органа; 3) в приоритете существо экономической деятельности, а не формальное ее соответствие требованиям (не злоупотребление правом).
Так почему, казалось бы, при единогласном признании презумпции добросовестности налогоплательщика всеми заинтересованными лицами, так по-разному этот принцип воплощается?
Главная проблема, полагаем, заключается в парадоксальности самого понятия добросовестности как категории, прежде всего, морально-нравственной, а не правовой. При всей важности категории добросовестности для правоотношений, как таковая она является понятием достаточно неопределенным, оценочным, оставляя простор для дискреции правоприменителя. Полагаем, оно в принципе не может быть четко, однозначно, исчерпывающим образом определено в нормативных актах. Это требует от правоприменителя тщательного анализа каждого случая, в котором на кону вопрос добросовестности, и нахождения оптимального соотношения публичного и частного интереса. Именно дела об оценочных правовых категориях зачастую становятся прецедентными и начинают определять вектор правового регулирования.
В силу ч. 6 ст. 125 Конституции РФ, интерпретация положений нормативного акта Конституционным Судом РФ приобретает общеобязательный характер, в том числе для всех судов нашей судебной системы, включая Верховный Суд РФ, который, в свою очередь, давая разъяснения по вопросам судебной практики, не в силах изменить толкование, данное Конституционным Судом РФ. Поэтому колебания самого Конституционного Суда РФ не лучшим образом влияют на формирование правоприменительной практики в любой области общественных отношений.
Таким образом, более двадцати лет формируется под влиянием позиций Конституционного Суда РФ концепция добросовестности налогоплательщика, и, как видно, этот процесс пока далек от завершения. А существование противоречивых позиций Конституционного Суда РФ в вопросах, касающихся добросовестности налогоплательщика, вновь заставляет задуматься о механизме пересмотра своих позиций Конституционным Судом РФ.
