Все правоотношения, складывающиеся в сфере гражданской юрисдикции, подразделяются на частно-правовые и публично-правовые. Соответственно этому, по-разному осуществляется защита гражданских прав, свобод и законных интересов, реализуемых в рамках этих правоотношений.
Частноправовые отношения основаны на юридическом равенстве участвующих в них субъектов. Это прямо закреплено законом. Так, в ч. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) закреплено, что гражданское законодательство регулирует отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников. В ч. 3 этой же статьи указано, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не установлено законом.
Критерий равенства правовых статусов участников гражданских правоотношений закреплен также в ст. 124 ГК РФ, в которой сказано, что Российская Федерация, ее субъекты и муниципальные образования участвуют в гражданских правоотношениях, выступая на равных началах с иными участниками этих отношений. К ним применяются нормы, регулирующие участие юридических лиц в гражданских правоотношениях.
Понятие и признаки публично-правового отношения в законодательстве не даны. Однако их можно вывести «от обратного», как это сделал Пленум Верховного Суда Российской Федерации, указав в своей правовой позиции, что публичные правоотношения не основаны на равенстве и автономии воли участвующих в них субъектов, при этом «…один из участников правоотношений реализует административные и иные публично-властные полномочия по исполнению и применению законов и подзаконных актов по отношению к другому участнику»[1].
Публично-правовые отношения тоже неоднородны. Их можно дифференцировать на две группы: административные правоотношения и иные публично-правовые отношения. Этого подхода всегда придерживалось процессуальное законодательство. Раздел 3 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) так и называется «Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений».
Административные правоотношения – это публичные правоотношения, предмет которых связан непосредственно с функцией организации и реализации мер государственного управления. Можно согласиться с мнением, что административные правоотношения – это организационные правоотношения [3, с. 53–57]. Как справедливо отмечает П. П. Серков, «административные отношения опосредуют управленческие акты» [8, с. 49–64].
Иные публично-правовые отношения – это отношения, в которых одной из сторон является представитель публичной власти, реализующий по отношению к противоположной стороне этого правоотношения властные полномочия, связанные с обеспечением деятельности общества и государства.
В целом, любые «вертикальные», публично-правовые отношения основаны на императивном методе регулирования и предполагают подчинение одной стороны правоотношения другой стороне. Органы государственной власти и должностные лица, участвующие в этих отношениях, действуют от имени и в интересах государства. Это установлено в ст. 125 ГК РФ: от имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации приобретают и осуществляют гражданские права органы государственной власти в рамках их компетенции; а от имени муниципальных образований действуют органы местного самоуправления.
Есть мнение, что органы публичной власти и должностные лица в рамках административных правоотношений не являются «собственниками» власти, что они связаны с государством отдельными, служебными отношениями и выступают лишь «носителями» государственно-властных полномочий [7, с. 14–24]. С этим трудно спорить. Но это обстоятельство не влияет на характер самого публичного правоотношения и процессуальную специфику рассмотрения публично-правовых дел.
Правоотношения, складывающиеся в области налогообложения физических и юридических лиц, полностью отвечают всем признакам публично-правовых отношений. По своей природе они являются административными правоотношениями.
Конституция Российской Федерации закрепляет обязанность каждого платить только законно установленные налоги и сборы (ст. 57). Федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации (пункт «з» статьи 71); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (ч. 3 статьи 75 Конституции РФ).
Следовательно, налоговые правоотношения основаны на принципе законности.
При этом, как указал Конституционный Суд Российской Федерации, осуществляя правовое регулирование в налоговой сфере, законодатель обязан исходить из того, что в силу Конституции Российской Федерации права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов (статья 18), то есть налогообложение не должно быть несоразмерным, с тем, чтобы реализация гражданами своих конституционных прав не оказалась парализованной. Законодатель должен неукоснительно соблюдать принципы равенства перед законом и судом и пропорциональности (часть 1 статьи 19, часть 3 статьи 55 Конституции РФ), которыми ограничиваются пределы законодательного усмотрения при установлении, введении и взимании налогов[2].
Это не означает, однако, что налоговые правоотношения предполагают хотя бы условное равноправие их участников. Конституционный Суд устанавливает принципы принятия законов в области налогообложения, но, будучи принятым и вступившим в силу, закон приобретает свойства общеобязательности и императивности. В этой связи странно выглядит призыв ввести систему поощрений и стимулов в сферу налоговых отношений на смену принуждения [10, с. 63–69].
Согласно правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации налогообложение всегда является ограничением конституционного права собственности. В силу этого оно должно быть соразмерно конституционно значимым целям; уплачиваться должны только законно установленные налоги; под установлением налога следует понимать прямое определение в законе объекта налогообложения, налоговой базы и других существенных элементов налога, при этом каждый из элементов должен быть установлен надлежащим образом; установление элементов налога в подзаконных актах недопустимо[3].
Тем самым, отсутствие в законе прямого указания на объект налогообложения, существенные элементы налога, порядок его взимания противоречат конституционно-правовым требованиям к правовому регулированию налогообложения граждан и организаций в Российской Федерации, которое должно отвечать требованию правовой определенности. В литературе правильно отмечают, что нормативно не закрепленные отдельные аспекты налогообложения, многие из которых также не изложены в постановлениях Пленума либо в Обзорах судебной практики Верховного Суда РФ, влекут за собой нарушение прав и законных интересов кредиторов, отсутствие единообразия судебной практики [9, с. 1034–1055].
Конституционный Суд также указал, что формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение[4].
Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками[5].
Таким образом, согласно Конституции Российской Федерации и правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации, граждане и организации обязаны платить только прямо установленные законом налоги, регулирование вопросов, связанных с налогообложением, в подзаконных актах является недопустимым, налогообложение граждан и организаций должно быть соразмерным конституционно значимым целям, в том числе связанным с оптимальным регулированием экономических отношений, стимулированием свободной рыночной экономики, основанной на принципах самоорганизации хозяйственной деятельности предпринимателей как важных ее субъектов, а также надлежащих гарантий стабильности, предсказуемости, надежности гражданского оборота. Принципы пропорциональности, равенства субъектов перед законом и судом являются основополагающими в правовом регулировании налогообложения.
Вместе с тем, регулирование налогообложения в Российской Федерации осуществляется императивным порядком и только на основании закона. В этой связи встает вопрос о применимости в налоговых спорах института внесудебного и судебного примирения.
Прежде всего, в дореволюционном законодательстве содержался прямой запрет на совершение мировых сделок даже в так называемых «делах казны». Под «делами казны» понимались споры, переданные в гражданский суд, одной стороной которых выступал орган государственной власти, но действующий не как носитель властных полномочий, а как хозяйствующий субъект (участник гражданских правоотношений). Об этом свидетельствует Е. В. Васьковский [2, с. 133–136].
Процессуалисты советского периода, комментируя положения Гражданского процессуального кодекса РСФСР 1964 г., тоже указывали, что «наличие не гражданского, а административных правоотношений исключает возможность мировой сделки» [6, с. 304].
Выдающийся теоретик права А. С. Алексеев писал, что публичные права не подлежат произвольному распоряжению со стороны отдельных лиц, а могут быть видоизменены лишь волею самого общественного союза. Кроме этого, являясь носителями публичных прав, частные лица не могут пользоваться ими по своему усмотрению, а обязаны осуществлять их сообразно воле союза [1, с. 4].
В настоящее время налоговые споры рассматриваются в рамках двух самостоятельных процессуальных форм защиты: административного судопроизводства и производства по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, в арбитражном судопроизводстве.
Глава 32 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (КАС РФ) не содержит специальных норм, посвященных примирению сторон налогового спора. Соответственно, на них распространяются общие правила, закрепленные в ст. 137 КАС РФ. В ней сказано, во-первых, что примирение сторон может касаться только их прав и обязанностей как субъектов спорных публичных правоотношений и возможно в случае допустимости взаимных уступок сторон.
Однако, как уже было сказано, специфика публичного права такова, что оно распространяется на неограниченный круг лиц, которые должны реализовывать его единообразно и в том виде, в каком это требует закон. Поэтому неясно, как публичное право может касаться только конкретных, отдельных лиц.
Далее, в п. 1.1 ст. 137 КАС РФ закреплено, что примирение сторон осуществляется на основе принципов добровольности, сотрудничества, равноправия и конфиденциальности. Но в публично-правовой сфере налогообложения ни добровольности, ни сотрудничеству, ни равноправию, ни тем более конфиденциальности нет места.
Наконец, принципиальные возражения вызывает указание на то, что допускается включение в соглашение о примирении сторон положений, которые связаны с заявленными требованиями, но не были предметом судебного разбирательства (ч. 10 ст. 137 КАС РФ). Представляется, что включение нормы, устанавливающей возможность заключения мирового соглашения сторонами публично-правового конфликта, в процессуальное законодательство продиктовано тем, что указанное распорядительное действие будет совершаться под контролем суда. Но если требования не были предметом судебного рассмотрения, суд не мог изучить все обстоятельства дела и, как следствие, не может гарантировать, что мировое соглашение в части указанных требований не нарушают закон и права других лиц.
Поскольку в основе любого мирового соглашения лежит гражданско-правовая сделка, оно не может быть заключено сторонами публично-правового конфликта уже в силу ч. 3 ст. 2 ГК РФ, где закреплено, что к отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой, гражданское законодательство не применяется – причем налоговые и иные финансовые отношения специально названы законодателем в качестве отношений такого рода [4, с. 64–71].
Судебная практика также исходит из того, что мировое соглашение есть гражданско-правовая сделка. Например, в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда сказано, что «мировое соглашение представляет собой соглашение сторон, то есть сделку, вследствие чего к этому соглашению, являющемуся одним из средств защиты субъективных прав, помимо норм процессуального права, подлежат применению нормы гражданского права о договорах, в том числе правила о свободе договора»[6].
Публично-правовые споры в сфере осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности также допускают урегулирование в форме заключения сторонами мирового соглашения. Это прямо закреплено в ст. 190 АПК РФ.
Налоговые органы широко используют это право. Так, в Письме ФНС России от 2 октября 2013 г. № СА-4-7/17648 «О практике заключения мировых соглашений налоговыми органами с налогоплательщиками в судах» сказано, что по налоговым спорам имеется судебная арбитражная практика утверждения судом мировых соглашений между налогоплательщиком и налоговыми органами и ФНС России поручает при наличии оснований, предусмотренных АПК РФ, учитывать в работе данную судебную практику. В то же время в данном письме подчёркивается: «Мировое соглашение не может нарушать права и законные интересы других лиц и противоречить закону».
Выше было сказано, что, в соответствии с Конституцией и правовыми позициями Конституционного Суда РФ, налоговые отношения основаны на принципе законности и взиматься могут только установленные законом налоги. В законодательстве должны четко указываться подлежащие налогообложению денежные поступления, размер и порядок уплаты налога. По этой причине не допускается квалификация поступлений по усмотрению налогового органа, в задачи которого входит действовать строго на основании налогового законодательства. Однако, этому противоречит судебная практика.
Так, Постановлением Президиума Высшего арбитражного суда РФ было утверждено мировое соглашение, заключенное налогоплательщиком и налоговым органом, текст которого, среди прочего, закрепляет: «Общество признает правомерной позицию инспекции о том, что для целей налогообложения поступающие от партнеров общества в программе «Малина» (компаний) платежи – суммы перечисленных обществу предоплат за поощрительные товары, являются оплатой обществу оказанных компаниям маркетинговых услуг, направленных на привлечение и удержание потребителей, и подлежат обложению налогом на прибыль в момент ежемесячного подписания соответствующего отчета агента (акта)»[7]. Еще раз подчеркнем, что уплата налога – это обязанность налогоплательщика, чье согласие на это не требуется.
Таким образом, представляется, что заключение мирового соглашения в делах публично-правового характера должно быть исключено из перечня процессуальных прав [5, с. 52–58]. Мировые соглашения в налоговых спорах создают юридически равные возможности для субъектов, состоящих в отношениях власти и подчинения. Это противоречит всей логике законодательного регулирования в области налогообложения. В силу этого, рассмотрение судами общей юрисдикции и арбитражными судами споров, возникающих из налоговых правоотношений, должно исключать возможность заключения мировых соглашений.
