Экономический рост и социальный прогресс непосредственно определяются уровнем развития науки и технологий. Конкурентное преимущество на мировом рынке получают страны, обеспечившие
себе лидерство в сфере исследований и разработок, в том числе за счет эффективного управления научно-технологическим развитием, гибкой реакцией на изменение глобальной повестки и появление новых вызовов. Развитие науки и технологий не представляется возможным
без наличия эффективных механизмов финансирования, а также совершенствования основ правового регулирования финансирования научных исследований и технологий.
Одним из финансовых инструментов, направленных на поддержку научных исследований в Российской Федерации, является грант.
Анализ правового регулирования показывает, что на данный момент в российском законодательстве существуют различные подходы к понятию «грант», как следствие, отсутствует и унифицированное легальное определение. Различные отрасли законодательства – бюджетное и налоговое законодательство, а также законодательство в области науки – по-разному квалифицируют правовой статус грантов. При этом в рамках правового подхода принято рассматривать исключительно финансово-распределительную функцию гранта, хотя очевидно, что роль грантов только этим не ограничивается. Характерная для современной науки возрастающая значимость грантов не только приводит к появлению новых открытий и процессов в науке, но и стимулирует заинтересованность ученых к участию в конкурсах, которые становятся одной из форм профессиональной деятельности, требующей изменения в структуре их рабочего времени, а также формирования новых знаний и навыков.
Соглашаясь с мнением Е. А. Стрельцовой [12, с. 188], что смыслообразующим является конкурсный механизм распределения грантов, а наличие экспертной оценки отличает систему предоставления грантов от пожертвований, которые, как правило, предоставляются без проведения отбора экспертами, согласно личной воле жертвователя, в отсутствие специальной конкурсной документации, можно утверждать, что грантовый механизм финансирования научных исследований служит не только для распределения экономического ресурса в научном поле, но и для трансляции научного капитала в социальном поле. Грант является правовым стимулом, способствующим складыванию в современной российской науке новой продуктивной модели общественных отношений [11, с. 13], что в свою очередь представляется весьма важным в современных условиях.
Таким образом, можно говорить о социальных, экономических и юридических функциях грантов. Социальная функция гранта заключается в стимулировании научного поиска и количественном росте научного сообщества во времени и пространстве. Кроме того, грантовая поддержка способствует усилению взаимодействия и научного общения – как между различными странами, так и между различными научными школами. Экономическая функция гранта состоит в обеспечении наиболее эффективного использования средств государственного бюджета, поскольку грантовая форма финансирования является гибкой (адаптируемой под разные внешние условия) и одновременно прозрачной с точки зрения проведения конкурса и последующего контроля за реализацией грантового проекта. Юридическая функция гранта заключается в возможности оформлять широкий спектр общественных отношений.
Основой предоставления поддержки научных исследований
в виде гранта являются грантовые правоотношения, которые в широком смысле можно определить как общественные отношения, возникающие
в процессе назначения, выдачи и использования грантов в целях финансирования научных исследований. Грантовые правоотношения представляют собой многостороннюю сделку, которую целесообразно рассматривать как самостоятельный тип – грантовое соглашение [2, с. 83].
Вместе с тем в российском гражданском законодательстве понимание «гранта» как сделки отсутствует. В рамках Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) для регламентации взаимоотношений заказчика и исполнителя по проведению научных исследований или конструкторских работ применятся договор на выполнение научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских работ, всегда носящий возмездный характер. Поскольку одной из важных характеристик грантовых отношений является безвозмездность, предоставление гранта целесообразно регулировать другим видом договоров. Наиболее подходящий по смыслу и сути к понятию грантового соглашения договор пожертвования, определенный статьей 582 ГК РФ, не устанавливает необходимость использовать предоставляемые средства по определенному назначению, что противоречит сущности грантов, которые предоставляются всегда на заранее определенные цели.
Для более глубокого исследования правоотношений, возникающих
в процессе предоставления и использования грантов, а также выявления причин практических сложностей, появляющихся в процессе исполнения грантополучателями своих обязательств, необходимо детально рассмотреть субъектный состав грантовых правоотношений, а также проанализировать
их роль и интересы. В грантовом соглашении участвуют три субъекта: государственные научные фонды, отдельные ученые или научные коллективы, а также научные и образовательные организации, через которые осуществляется поступление средств поддержки.
После проведения мероприятий по объединению Российского фонда фундаментальных исследований (далее – РФФИ) с Российским научным фондом (далее – РНФ) в соответствии с поручением Правительства Российской Федерации в рамках реализации мероприятий
по реформированию институтов развития[1] изменился субъектный состав грантовых правоотношений. Ранее грантовое соглашение являлось многосторонней сделкой, и большинство конкурсов, проводимых специализированными научными фондами, подразумевало участие
в грантовом правоотношении еще одного субъекта – организацию, предоставляющую условия для реализации проекта. Как правило, это было указанное участником конкурса в заявке российское юридическое лицо – государственная организация, осуществляющая научную и (или) научно-образовательную деятельность, которое предоставит научному коллективу условия для реализации проекта в случае выделения гранта.
В настоящее время в соответствии с Федеральным законом
от 2 ноября 2013 г. № 291-ФЗ «О Российском научном фонде и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» РНФ предоставляет грант только через юридическое лицо – научную организацию, образовательную организацию. И это обязательное условие всех проводимых РНФ конкурсов. В данном случае это может означать, что грантовое соглашение теперь является двусторонней сделкой, а его участниками – грантодатель (РНФ) и грантополучатель (организация-победитель).
Некоторые исследователи, занимающиеся данной проблематикой,
и ранее указывали на то, что роль научных и образовательных организаций вторична, и на них возлагается лишь исполнение ряда функций, связанных с поступлением и выплатой денежных средств в виде грантов [2, с. 15], и не уделяли внимание изучению правоотношений двух сторон грантового соглашения – государственных научных фондов и получателей грантов. Предполагаемая коллизия публичных и частных интересов участников общественных отношений, возникающих в процессе осуществления грантовой деятельности на всех этапах, включая и отношения грантополучателей со своими организациями-работодателями, а также с организациями, предоставляющими условия для реализации научного проекта, также представляет интерес для изучения.
Формы поддержки ученых могут быть различными (нематериальные объекты, например, право пользования каким-либо имуществом, либо результатом интеллектуальной деятельности (программы, базы данных и пр.), наиболее распространенной формой поддержки научных исследований остаются денежные средства, что, в свою очередь, связано
с большим количеством способов их расходования, и делает цель договора более осуществимой, а для потенциальных получателей выступает фактором дополнительной заинтересованности в участии в проекте.
В соответствии с правилами РНФ «О реализации соглашений между РНФ, руководителем проекта и организацией о предоставлении гранта на проведение фундаментальных научных исследований и поисковых научных исследований»[2] грант предоставляется организации[3]: именно ей принадлежат приобретаемые за счет средств гранта материалы и оборудование (согласно п. 7 ч. 2 ст. 256 НК РФ указанное имущество не подлежит амортизации). Грант является безвозмездным поступлением и отражается в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации как доход будущих периодов (безвозмездные поступления)4. Грант не является денежными средствами, находящимися во временном распоряжении организации-получателя5, предоставляется на выполнение конкретного научного проекта, указанного в грантовом соглашении, а средства гранта и иные привлеченные средства – средства софинансирования (если его наличие предусмотрено грантовым соглашением) также должны расходоваться только на цели проекта.
Накладные расходы и их размер, определяемые грантовым соглашением или локальным актом организации, используются только на цели, непосредственно связанные с созданием организацией необходимых условий для выполнения проекта членами научного коллектива.
Следует отметить особый правовой режим средств, передаваемых по грантовому соглашению, и порядок такой передачи, которые влияют на ряд имущественных последствий, возникающих у получателей грантов.
Организация, являясь получателем гранта, сталкивается, в первую очередь, с вопросом, касающимся исчисления налога на прибыль организаций. Обязательным критерием для установления налога является определение объекта налогообложения, который в отношении налога на прибыль организаций определяется как прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). В целях определения необходимости уплаты налога или ее отсутствия, требуется выяснить, будут ли средства грантов восприниматься как доход, учитываемый при определении налоговой базы. Согласно ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитывается имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Гранты являются одним из вариантов целевого финансирования, при этом для признания денежных средств или иного имущества грантами необходимо наличие ряда условий, при которых соответствующая сумма не включается в объект налогообложения по налогу на прибыль организации. Если хотя бы один из установленных в НК РФ обязательных критериев не соблюдается, то включение полученного финансирования в объект налогообложения по налогу на прибыль организаций происходит по общим правилам.
Учитывая, что непосредственная реализация поддержанного проекта осуществляется не юридическим лицом, а физическим лицом – ученым, имеющим отношение к данной организации в рамках трудового или гражданско-правового договора, возникает вопрос о налогообложении дохода указанных лиц. Физические лица уплачивают иной налог – налог на доходы физических лиц – и представляется целесообразным перейти к рассмотрению этого вопроса. Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ. По общему правилу при определении налоговой базы по налогу на доход физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или доходы, право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 219 НК РФ). Вместе с тем ст. 217 НК РФ содержит перечень доходов, освобожденных от налогообложения, среди которых указываются гранты.
Несмотря на то, что данная статья содержит несколько пунктов, посвященных налогообложению грантов, наибольший интерес вызывают положения п. 6 ст. 217 НК РФ, в котором указывается, что от налогообложения освобождаются суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными, иностранными и (или) российскими организациями по перечням таких организаций, утверждаемым Правительством Российской Федерации.
На сегодняшний день налоговые органы в качестве основного критерия квалификации, попадают ли гранты под режим льготного налогообложения, предусмотренный статьями 217 и 251 НК РФ, рассматривают нахождение организации-грантодателя в утвержденных Правительством Российской Федерации перечнях международных, иностранных и российских организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций-получателей грантов[4].
В результате анализа представленных норм можно сделать вывод о различии правил налогообложения в зависимости от субъектов, предоставляющих финансирование. Так, если грантодателем является организация, указанная в одном из двух представленных выше постановлений Правительства Российской Федерации, то грантополучатели освобождаются от обязанности уплаты налога на доходы физических лиц. В то время как гранты от иных субъектов подчиняются общим правилам налогообложения, даже несмотря на то, что предоставляемые ими денежные средства аналогично соответствуют иным критериям признания денежных средств грантами. Таким образом, первым фактором, имеющим значение для решения вопроса о налогообложении, является источник предоставления денежных средств – грантодатель.
Но не только источник финансирования является критерием, дифференцирующим правила налогообложения доходов лиц, получающих соответствующие денежные средства в рамках гранта. Вторым фактором, оказывающим влияние на выбор модели поведения субъектов в рамках налогообложения грантов, является субъект, в итоге получающий денежные средства гранта. Так, ст. 217 НК РФ четко закрепляет, что налогообложению не подлежат доходы, полученные налогоплательщиками в виде грантов, то есть речь идет о тех физических лицах, которые официально указаны как грантополучатели.
Известно, что для реализации гранта могут привлекаться иные лица, не являющиеся грантополучателями, например, на основе гражданско-правового договора для выполнения конкретных работ и (или) услуг за счет средств гранта. Лица, получающие денежные средства, являющиеся частью гранта, но не имеющие статуса грантополучателя, не являются субъектами, освобождаемыми от налогообложения в рамках ст. 217 НК РФ. Доходы указанных лиц подлежат налогообложению в установленном порядке по общим правилам. Указанный подход подтверждается Министерством финансов Российской Федерации[5]
Возвращаясь к ранее обозначенному вопросу о том, как в рамках вопроса налогообложения оценивать доходы, получаемые физическими лицами из средств гранта, предоставленного организации, можно сделать вывод, что в таком случае доходы физических лиц аналогично будут подчиняться общим правилам налогообложения.
Указанный подход к вопросу налогообложения грантов, с одной стороны, обусловлен недопущением злоупотребления правом, так как налоговые послабления предоставляются только в случае, когда грантодатель является субъектом, статус которого признан Правительством Российской Федерации, и когда речь идет только о непосредственном грантополучателе, выигравшем соответствующий конкурс. Такой дифференцированный подход, во-первых, создает сложности при решении вопроса о наличии необходимости уплачивать налог в каждом конкретном случае. Во-вторых, ставит в неравное положение получателей денежных средств, так как, несмотря на одинаковую изначальную сумму грантов, в реальном размере до грантополучателей будет доходить разная сумма в зависимости от того, кто является грантодателем.
В некоторой степени данную ситуацию возможно будет сбалансировать, во-первых, благодаря изменению перечня грантодателей, признанных Правительством Российской Федерации[6], во-вторых, путем введения налогового вычета. Указанные изменения позволят создать баланс между недопущением использования грантов не для целей реализации проекта и получением индивидом денежных средств в полном объеме. Условием получения налогового вычета может стать подтверждение завершения проекта, на реализацию которого были предоставлены денежные средства.
Порядок обложения страховыми взносами выплат, производимых в пользу физических лиц за счет средств гранта определен статьей 420 НК РФ и разъяснен письмом Министерства финансов Российской Федерации от 2 марта 2018 г. № 03-15-07/13341[7].
В соответствии с пунктом 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ), в частности в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Учитывая, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 419 Налогового кодекса плательщиками страховых взносов являются лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, то у организации, производящей данные выплаты, возникает обязанность по начислению и уплате страховых взносов с указанных выплат.
Если организация производит выплаты физическим лицам, которые состоят с ней в трудовых отношениях или заключили с ней гражданско-правовые договоры, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, то суммы таких выплат, в том числе и средства гранта (за исключением сумм, поименованных в статье 422 Налогового кодекса) подлежат обложению страховыми взносами независимо от источника их финансирования.
При этом уплата страховых взносов с данных выплат не может осуществляться за счет средств физических лиц, получающих выплаты за счет средств гранта. В случае, если выплаты гранта производятся грантодателем непосредственно в пользу грантополучателя – физического лица, не состоящего с ним в трудовых отношениях или в отношениях, вытекающих из гражданско-правовых договоров на выполнение работ, оказание услуг, то такие выплаты объектом обложения страховыми взносами не признаются.
Следует отметить, в гл. 34 НК РФ («Страховые взносы») не нашли отражения нормы об обложении страховыми взносами тех выплат физическим лицам, которые бы изменили позицию научных организаций и грантодателей-научных фондов, представленную выше.
Эта проблема отражена столь подробным образом не только в силу ее чрезвычайной практической значимости, но и потому, что само ее возникновение было всецело обусловлено неверной юридической квалификацией природы грантовых правоотношений, а это обстоятельство, в свою очередь, спровоцировано непоследовательным законодательным регулированием грантовой деятельности.
